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房地產項目開發用好委托貸款可節稅

發布時間:2010年10月17日  來源:網絡  瀏覽次數:
    案例
  ZD股份公司為境內上市的綜合型企業,其核心產業為房地產開發,由其控股子公司
  ZD房產集團實施。目前已在國內多個大中型城市擁有房地產開發項目,并皆在當地設立控股的項目公司,各地的項目開發由ZD房產集團統一集中管理,資金由集團統籌調配使用。
  2008年1月,ZD房產集團在Z省F市通過公開拍賣取得一塊商住樓項目的開發權,按當地政府的要求,于2008年2月成立了Z省F市ZD房產公司(內資企業),公司注冊資本1億元人民幣。其中,ZD房產集團6000萬元,占注冊資本總額比例60%;J省ZD房產公司(同為ZD房產集團控股公司的內資企業)3000萬元,占注冊資本總額比例30%;F市城投公司200萬元,占注冊資本總額比例2%;自然人C某800萬元,占注冊資本總額比例8%。
  2008年6月J省ZD房產公司與中國建設銀行股份有限公司HZ支行簽訂了委托貸款借款合同,委托該行向Z省F市ZD房產公司發放委托貸款2億元人民幣,用于該公司在F市的房地產開發項目。委托貸款期限為2008年5月29日~2010年5月28日,年利率為12%(商業銀行同期同類貸款年利率為8%)。
  本案例中,ZD房產集團為ZD股份公司控股子公司,F市ZD房產公司、J省ZD房產公司同為ZD房產集團的控股子公司。以上四方構成關聯方,該項委托貸款業務構成關聯方交易。
  對J省ZD房產公司貸款期間內主要稅種應納稅額計算:
  委托貸款期限內應收取的利息總額為20000萬元×12%×2=4800萬元。
 。1)營業稅應納稅額為4800萬元×5%=240萬元。
 。2)城市維護建設稅(假定稅率為7%)應納稅額為240萬元×7%=16.8萬元,教育費附加(假定征收率為4%)應繳費額為240萬元×4%=9.6萬元。
 。3)印花稅應納稅額為20000萬元×0.05%=10萬元。
 。4)水利建設基金應繳費額為4800萬元×0.1%=4.8萬元。
 。5)企業所得稅(假定不考慮其他因素)應納稅所得額為4800萬元-240萬元-16.8萬元-9.6萬元-10萬元-4.8萬元=4518.8萬元,應納稅額為4518.80萬元×25%=1129.70萬元。
 。6)J省ZD房產公司委托貸款邊際稅負影響額為240萬元+16.8萬元+9.6萬元+10萬元+4.8萬元+1129.70萬元=1410.9萬元。
  對Z省F市ZD房產公司貸款期間內主要稅種應納稅額計算:
  假定在貸款期滿前該項目已全部實現銷售,收入、成本、費用、稅金均能準確核算,且會計與稅收無上述事項外的其他差異。計算土地增值稅時,財務費用中的利息費用與管理費用、銷售費用一起按土地受讓款與開發成本的10%計算扣除。
 。1)印花稅應納稅額為20000萬元×0.05%=10萬元。
 。2)企業所得稅關聯企業之間的借款扣除限額,假定參照《企業所得稅稅前扣除辦法》(國稅發〔2000〕84號)第三十六條的規定的扣除標準計算。
  利息費用稅前扣除限額為10000萬元×50%×8%×2=800萬元。
  企業所得稅影響額為-(800萬元×25%)=-200萬元。
 。3)Z省F市ZD房產公司委托貸款邊際稅負影響額為10萬元+(-200萬元)=-190萬元。
  對ZD房產集團該筆委托貸款業務整體邊際稅負影響額為J省ZD房產公司委托貸款邊際稅負影響額加上Z省F市
  ZD房產公司委托貸款邊際稅負影響額,計算過程為1410.9萬元+(-190萬元)=1220.9萬元。
  在上述假設條件成立的情況下,ZD房產集團下屬項目公司通過內部融資會增加稅負1220.9萬元。
  導致稅負較高的主要原因如下:
 。1)項目公司之間委托貸款利率商定為12%,與同期同類商業銀行貸款利率8%的差異,產生了稅收納稅調整事項。
 。2)Z省F市ZD房產公司向J省ZD房產公司借款額(債權性投資)為2億元,而接受的權益性投資額(注冊資本)為1億元,接受關聯企業債權性投資與權益性投資的比例較大,存在著“資本弱化”的情形。在按《企業所得稅稅前扣除辦法》(國稅發〔2000〕84號)第三十六條的規定的扣除標準計算時,Z省F市ZD房產公司允許稅前扣除的利息費用限額與實際支付額產生巨大差異。
  因此,房地產開發企業通過下屬項目公司委托貸款方式進行資金融通時,要慎重考慮融資規模與貸款利率。不當的融資規模與利率可能會導致整個集團因此增加沉重的邊際稅負。
  分析1.委托貸款是否屬于正常的商業銀行貸款范疇?
  根據中國人民銀行辦公廳2000年4月5日下發的《關于商業銀行開辦委托貸款業務有關問題的通知》(銀辦發〔2000〕100號)第一條明確規定:“委托貸款是指由政府部門、企事業單位及個人等委托人提供資金,由商業銀行(即受托人)根據委托人確定的貸款對象、用途、金額、期限、利率等代為發放、監督使用并協助收回的貸款。商業銀行開辦委托貸款業務,只收取手續費,不得承擔任何形式的貸款風險!
  銀行代委托人發放的貸款是否屬于商業銀行貸款范疇呢?如果其屬于商業銀行正常銀行貸款范疇,那么由委托人確定的貸款利率能否視為商業銀行同期同類貸款利率呢?這有待于專業人士的界定,界定的結果將會直接影響委托貸款業務的委托人與貸款人納稅義務的履行,關系到營業稅、企業所得稅、土地增值稅等稅種的征收管理。
  據了解,委托貸款廣泛運用于現金池和第三方委托貸款之中,其中現金池業務主要是在一家大型企業集團內部進行的資金借貸,在此項業務中可能產生的風險系數幾乎為零。但是應用于第三方的委托貸款業務就有可能出現借貸風險,主要原因是在委托貸款中,銀行只是代為發放、監管使用、協助收回,并從中收取一定手續費,不對任何形式的貸款風險承擔責任。因此,借款人到期能不能如約償付借款的風險不是由銀行承擔,而是直接由委托人承擔。
  2.委托貸款是否屬于關聯方債權性投資范疇?
  《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第一百一十九條規定:“企業所得稅法第四十六條所稱債權性投資,是指企業直接或者間接從關聯方獲得的,需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質的方式予以補償的融資。企業間接從關聯方獲得的債權性投資,包括:(一)關聯方通過無關聯第三方提供的債權性投資;(二)無關聯第三方提供的、由關聯方擔保且負有連帶責任的債權性投資;(三)其他間接從關聯方獲得的具有負債實質的債權性投資!
  委托貸款的貸款對象、用途、金額、期限、利率等由委托人確定,商業銀行并不能影響或決定貸款合同的交易條款。就其實質而言,是委托人與貸款人之間的交易,如果委托人與貸款人為關聯方,那么貸款人取得從委托人取得的貸款是否應屬于實施條例定義的債權性投資呢?在計算債權性投資與權益性投資的比例,是否要考慮貸款人從關聯方取得的委托貸款的數額呢?這個問題的界定,對房地產開發企業下屬項目公司之間的委托貸款行為,是否作為“資本弱化”的調查對象至關重要,對借貸雙方的稅收征管將產生深遠的影響。
  結論鑒于前文所述,新企業所得稅法實施后,房地產開發企業下屬項目公司之間的委托貸款業務涉及的部分稅收問題尚有待明確,尤其是關于防止資本弱化條款中債權性投資與權益性投資的比例標準的制定,對于委托貸款的借貸雙方都將產生巨大的影響。在有關國家稅收政策未明確之前,企業的貿然行為,可能會帶來較大的稅務風險。如何尋找較為穩妥的融資方式,盡量減少政策不明帶來的影響,是值得我們這些從事稅收實務研究者深思、探討的問題。下面,我們僅就房地產開發企業在對下屬項目公司資金方式從稅收角度考慮,提出一些想法,供大家探討。
  適當增加資金需求方的項目公司注冊資本。房地產開發企業下屬的項目公司資金的拆借,主要是為了充分發揮集團自有資金的使用效率,并非為了賺取利息收入,對整個集團而言不能產生收入,同時也不能增加成本。為此,可以通過權益性投資的方式實現集團內部資金的調配轉移。主要原因有:其一,投資方(資金閑置方)將資金投入到被投資方(資金需求方)時,不需要繳納營業稅等流轉稅。其二,權益性投資在資金使用期間不會影響資金需求雙方所在項目公司企業所得稅的征管。在投資收益分配時,符合條件的仍無需補交企業所得稅。其三,權益性投資的擴大可以有效減少、避免“資本弱化”條款的限制影響。這是最主要的考量原因。
  如果上例中J省ZD房產公司通過權益投資的方式向Z省F市ZD房產公司注資2億元人民幣,那么上述有關的稅務風險可化解至較低水平,并可合理的大幅降低融資方案的邊際稅負。

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