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城鎮土地使用稅相關政策的梳理與解讀

發布時間:2010年10月17日  來源:網絡  瀏覽次數:
    1988年,國務院頒布了《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》(國務院令第17號,以下簡稱17號令),近20年來,我國經濟形勢發生了巨大變化,土地資源愈發緊缺,房地產價格日益攀升,17號令已明顯不能適應新形勢下經濟發展的要求。2006年年底,國務院頒布第483號令,對17號令進行了修訂。同時,國家稅務總局也先后發布了若干調整土地使用稅政策的文件。以下筆者就新舊土地使用稅條例的變化及近期新的土地使用稅政策精神作一梳理和解讀。
  一、新舊土地使用稅暫行條例的若干變化
  1、土地使用稅稅額標準提高兩倍
  土地使用稅作為我國在土地保有環節征收的惟一稅種,實行的是從量征收、分類分級并有幅度的定額稅率。1988年根據當時經濟發展水平和土地利用狀況制定的最高10元、最低0.2元的稅率標準,與目前的經濟形勢顯然已不適應。 2006年8月發布的《中共中央國務院轉發<國家發展和改革委員會關于上半年經濟形勢和做好下半年經濟工作的建議)的通知》(中發[2006]14號)和《關于加強土地調控有關問題的通知》(國發[2006]31號)均明確提出了“提高城鎮土地使用稅單位稅額”的要求。修訂后的城鎮土地使用稅稅額較舊條例的標準提高了2倍,即每平方米年稅額為:大城市1.5元至30元;中等城市1.2元至24元;小城市0.9元至18元;縣城、建制鎮、工礦區0.6元至12元。
  2、土地使用稅納稅人范圍擴大
  17號令頒布不久,《財政部關于外商投資企業和外國企業在華機構的用地不征收土地使用稅的通知》(財稅字[1988] 260號)就明確該條例不適用于外商投資企業和外國企業在華機構的用地。其后《國家稅務總局關于外商投資企業征免土地使用稅問題的批復》(國稅函[1997]162號)也明確,《城鎮土地使用稅暫行條例》不適用于外資企業,對外資企業應征收土地使用費,不征土地使用稅。
  在我國,外資企業用地最早實行有償使用。1979年頒布的《中外合資經營企業法》以及其后的《中外合作經營企業法》、《外資企業法實施條例》和相關實施細則均明確,外資企業使用的場地應繳納場地使用費;根據1990年頒布的國務院55號令《城鎮土地使用權出讓和轉讓暫行條例》、國務院56號令《外商投資開發經營成片土地暫行管理辦法》,外資企業還可以通過出讓等方式取得土地使用權;而根據《國土資源部關于加強土地資產管理促進國有企業改革和發展的若干意見》(國土資發[1 999]433號)及2001年發布的《劃撥用地目錄》(國土資源部第9號部長令),符合條件的外資企業用地也可以通過劃撥方式取得。也就是說,目前外資企業與其他土地使用者已基本享受相同的土地利用政策!敦斦筷P于外商投資企業交納場地使用費有關問題的通知》(財工字[1997]415號)曾規定,外資企業無論以何種方式取得土地使用權,都必須依照法律、行政法規和所在地政府規定的收費標準,交納場地使用費;但其后為擴大吸收外資,《國務院辦公廳轉發外經貿部等部門關于當前進一步鼓勵外商投資意見的通知》(國辦發[1999]73號)又明確,以出讓方式取得土地使用權的外資企業,不再繳納場地使用費。而內資企業根據《國家稅務總局關于對已繳納土地使用金的土地使用者應征收城鎮土地使用稅的批復》(國稅函[1998]669號)規定,其不論以何種方式取得土地使用權,是否繳納過土地使用金,只要在城鎮土地使用稅的開征范圍內,都應按規定繳納城鎮土地使用稅。內、外資企業在土地保有環節的不同待遇,顯然不利于營造公平競爭的市場環境。
  新條例將外資企業納入土地使用稅納稅人范圍,統一了內、外資企業土地保有環節的稅收待遇,有利于公平稅負,促進各類企業平等競爭。新條例頒布不久,《關于做好外資企業城鎮土地使用稅征管工作的通知》(國稅函[2007]321號)對做好外商投資企業城鎮土地使用稅征管工作提出了若干具體要求,《關于外商投資企業和外國企業征收城鎮土地使用稅問題的批復》(國稅函[2007]596號)又進一步要求各地對各類企業包括外資企業,都應嚴格依照有關規定征收城鎮土地使用稅,對外資企業征收土地使用稅不設過渡期。
  3、居民個人住房是否征稅值得關注
  新舊條例對于納稅人的規定都是一致的,即均指“在城市、縣城、建制鎮、工礦區范圍內使用土地的單位和個人”,但新條例在第二條中增加了對納稅人的具體解釋,其中對于“個人”的解釋為:“所稱個人,包括個體工商戶以及其他個人”。實際上在我國稅法中,所稱的“個人”一般均包括個體工商戶和其他個人(即自然人),而新條例增加這一解釋,卻在社會上廣泛引發了一個關注,即個人住房是否要繳納土地使用稅?在新舊條例的法定免稅范圍中,都不包括個人住房占用土地!蛾P于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規定》(國稅地字[1988]第015號)規定,個人所有的居住房屋及院落用地是否免稅,由省、自治區、直轄市稅務局確定。新條例頒布前,各地對個人住房都是免稅的:而在新條例頒布后各地出臺的具體實施辦法中,有些地方明確個人所有的居住房屋及院落用地免征土地使用稅,如天津、山東等,有些地方則并未明確,如北京、四川等。筆者認為,在新條例未將個人住房納入法定免稅范圍的情況下,不排除一些地方會對居民住房征收土地使用稅,以緩解房地產市場宏觀調控的壓力。另外,國稅地字[1988]15號文明確各地可以自行確定是否免稅的個人房屋是指個人用于居住的房屋,如個人將居住用房轉為出租等經營使用,且該房屋在土地使用稅征收范圍之內,則應對其征收土地使用稅。
  另一個需要關注的變化是,舊條例第13條“本條例由財政部負責解釋;實施辦法由各省、自治區、直轄市人民政府制定并報財政部備案”,在新條例中修改為“本條例的實施辦法由省、自治區、直轄市人民政府制定”。這一變化說明國家已基本將條例的具體實施辦法完全賦予地方政府,這有利于各地根據本地市政建設狀況、經濟繁榮程度等實際情況,靈活制定、調整具體實施辦法,及時調節不同地區、不同地段土地級差收入,更好地發揮土地使用稅調節土地資源的稅收杠桿作用。
  二、近期土地使用稅政策的若干調整
  為了充分發揮土地使用稅在房地產市場宏觀調控政策鏈條中的重要作用,除了對暫行條例進行修訂外,近年還出臺了若干文件對土地使用稅政策進行調整和規范。
  1、集體土地使用權的土地也應征稅
  《財政部、國家稅務總局關于集體土地城鎮土地使用稅有關政策的通知》(財稅[2006]56號)規定,“在城鎮土地使用稅征稅范圍內實際使用應稅集體所有建設用地、但未辦理土地使用權流轉手續的,由實際使用集體土地的單位和個人按規定繳納城鎮土地使用稅!庇杏^點認為,該文首次明確了使用集體土地也應該征收土地使用稅。但實際上,國稅地字[1988]15號文就已明確應征收土地使用稅的“城市、縣城、建制鎮、工礦區范圍內土地”,包括在這些區域范圍內屬于國家所有和集體所有的土地。
  財稅[2006]56號文出臺的一個深層次背景是,根據有關法律規定,集體所有的土地,除了符合土地利用總體規劃并依法取得建設用地的企業,因破產、兼并等情形致使土地使用權依法發生轉移外,一律不得出讓、轉讓或者出租。然而現實情況是,集體所有土地使用權的流轉在很多地區已普遍存在,國家近年來對農村集體建設用地使用權流轉的規定也出現了新的變化:如《國務院關于深化改革嚴格土地管理的決定》(國發[2004]28號)就提出,“在符合規劃的前提下,村莊、集鎮、建制鎮中的農民集體所有建設用地使用權可以依法流轉”!蛾P于堅持依法依規管理節約集約用地支持社會主義新農村建設的通知》(國土資發[2006]52號)也提出,“要適應新農村建設的要求,經部批準,穩步推進城鎮建設用地增加和農村建設用地減少相掛鉤試點、集體非農建設用地使用權流轉試點!2007出臺的《物權法》也規定,“以鄉鎮、村企業的廠房等建筑物抵押的,其占用范圍內的建設用地使用權一并抵押”,即一旦抵押權實現,必將發生集體建設用地使用權的轉移。實際上近年來不少地區已先后出臺了關于集體所有建設用地使用權流轉的管理辦法。集體建設用地使用權的流轉包括出讓、出租、轉讓、轉租、抵押、入股等,在各地已出臺的管理辦法中,一般都規定集體建設用地所有權出讓、出租應到政府土地主管部門辦理土地登記和領取權屬證明,轉讓、轉租應辦理變更登記。由于目前集體所有建設用地流轉還很不規范,有些地區也尚未制訂相應的管理辦法,致使很多地方大量出現集體建設用地使用權交易的隱形市場,自發流轉農村集體建設用地使用權現象已成為一個突出問題。在這種新的形勢下,財稅[2006]56號文對在城鎮土地使用稅征稅范圍內實際使用應稅集體所有建設用地,如未辦理土地使用權流轉手續,由實際使用人繳納土地使用稅的規定是必要的。此前由實際使用人繳納土地使用稅只有一種情形,即土地使用權未確定或權屬糾紛未解決。
  2、房地產企業土地使用稅政策不斷調整
  隨著國家近年來對房地產市場宏觀調控力度的不斷加大,房地產企業的土地使用稅政策也在頻繁調整。首先要明確的是,房地產企業用地只要在土地使用稅開征范圍之內,無論其以何種方式取得土地使用權,均應繳納土地使用稅!蛾P于土地使用稅若干具體問題的補充規定》(國稅地[1989]140號)也強調,房地產開發公司建造商品房的用地,原則上應按規定計征土地使用稅。但該文同時又規定,在商品房出售之前納稅確有困難的,其用地是否給予緩征或減征、免征照顧,可由各省、自治區、直轄市稅務局根據從嚴的原則結合具體情況確定。實際上以前很多房地產企業都享受了這種照顧待遇!秶叶悇湛偩株P于進一步加強城鎮土地使用稅和土地增值稅征收管理工作的通知》(國稅發[2004]100號)對此作了調整,規定除經批準開發建設經濟適用房的用地外,對各類房地產開發用地一律不得減免城鎮土地使用稅!秶叶悇湛偩株P于取消部分地方稅行政審批項目的通知》(國稅函[2007]629號)更是取消了國稅地[1989]140號文對房地產開發公司用地可給予的照顧性規定。也就是說,目前對于房地產開發公司而言,除了建造經濟適用房外,都應按規定繳納土地使用稅。國家對于房地產企業土地使用稅政策的調整,必將促使房地產開發企業加快開發速度,減少土地資源和已開發完成的商品房的囤積,以減少土地保有時間,降低開發成本,這對調控房地產市場將發揮一定的積極作用。
  3、土地使用稅優惠政策重新洗牌
  自1988年土地使用稅條例頒布,除了在條例中規定對若干單位給予法定減免外,此后不斷出臺的文件也對一些特定單位給予稅收減免。近年來,國家為了嚴格土地管理,制止亂占濫用土地,促進土地合理利用,對土地使用稅的減免政策也先后作了清理。如《財政部、國家稅務總局關于調整城鎮土地使用稅有關減免稅政策的通知》(財稅[2004]180號)規定,取消國稅地[1989]140號文中“企業關閉、撤消后,其占地未作他用的,經各省、自治區、直轄市稅務局批準,可暫免征收土地使用稅”的規定;《國家稅務總局關于下放城鎮土地使用稅困難減免審批項目管理層級后有關問題的通知》(國稅函[2004]940號)強調,城鎮土地使用稅減免稅審批權限應集中在省級(含計劃單列市)地方稅務機關,不得下放:對國家限制發展的行業、占地不合理的企業,一般不予減稅免稅,對國家不鼓勵發展、以及非客觀原因發生納稅困難的,原則上也不給予減稅免稅;《國家稅務總局關于取消部分地方稅行政審批項目的通知》(國稅函[2007]629號)取消了過去對包括經貿倉庫、物資儲運系統、石油企業、電力行業等在內的12種土地使用稅“困難減免”,并廢止了有關文件或有關文件中的相關減免條款。國家對土地使用稅優惠政策的清理和規范,對于引導各類企業合理、節約利用土地,提高土地使用效益,公平各類企業稅負,營造公平的市場競爭環境,將發揮重要的作用。

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